IRPF sobre o ganho de capital na transmissão de imóveis por herança

A incidência do Imposto de Renda na transmissão de imóveis por pessoas físicas se dá mediante a aplicação da alíquota de 15% (quinze por cento) sobre o ganho de capital, observando-se, em regra, a diferença entre o valor de alienação e o custo de aquisição do bem (arts. 1º e ss. da Lei nº 7.713/88).  O contribuinte responsável é o alienante do imóvel, e o imposto deve ser recolhido até o último dia do mês seguinte à alienação[1].

Inobstante a regra geral seja de fácil compreensão, fato é que a prática do dia-a-dia revela situações intrincadas e que geram, não raro, dúvidas objetivas nos contribuintes, e até mesmo naqueles que operam profissionalmente com o assunto, notadamente os advogados, contadores e corretores de imóveis. Bastante tem contribuído na matéria o site eletrônico da receita federal, o qual responde de forma esclarecedora uma série de questões, bem como o programa de apuração do ganho de capital, o qual permite ao contribuinte simular as mais variadas operações imobiliárias. Tais ferramentas, no entanto, não são suficientes para eliminar as incertezas que permeiam o tema, até mesmo porque, querendo ou não, representam a visão fazendária.

Dentre as operações imobiliárias sujeitas à tributação, uma em especial merece, neste breve estudo, a nossa atenção: a incidência do imposto de renda quando das transmissões de imóveis por herança.

De acordo com o que se extrai da Lei nº 9.532, de 1997, art. 23, §1º, nos casos de herança, quando da realização do inventário, os imóveis poderão ser avaliados a valor de mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus. Se os imóveis forem transferidos por valor de mercado e este valor for superior ao anteriormente declarado, a diferença positiva entre o valor da transmissão e o valor constante na última Declaração de Bens e Direitos do de cujus será tributada à alíquota de 15% (quinze por cento). Se a transferência for pelo valor constante da última Declaração de Bens e Direitos do de cujus, não há ganho de capital no ato da transferência.

Em outras palavras, a legislação confere ao contribuinte a opção de efetuar a transferência dos bens pelo valor de mercado – hipótese em que estará sujeito à tributação de 15% (quinze por cento) sobre a diferença positiva entre o valor constante da última Declaração de Bens e Direitos do de cujus e o valor de mercado atribuído a transmissão – ou realizar a transferência pelo mesmo valor constante da última Declaração de Bens e Direitos do de cujus, hipótese em que não estará sujeito a tributação alguma.

Considerando o natural objetivo de economia tributária desejado pelo contribuinte, a questão que se coloca é sobre a conveniência de se optar por uma ou outra forma de tributação. Uma visão apriorística do tema poderia nos levar à resposta de que sempre a melhor opção é a transferência dos bens pelo mesmo valor constante da última Declaração do de cujus, pois desta forma, em qualquer hipótese, o contribuinte não estará sujeito à tributação. Um olhar mais atento sobre o assunto, no entanto, revela que nem sempre esta é a melhor opção ao contribuinte.

Para embasar tal constatação, há que se observar que a Receita Federal do Brasil reconhece que são aplicáveis às transferências por sucessão causa mortis, as isenções do bem de pequeno valor, do único imóvel e dos bens adquiridos até o ano de 1988. De especial relevância, o art. 18 da Lei nº 7.713, de 1988, o qual consagra o direito adquirido à redução da base de cálculo de incidência do imposto aos alienantes que tenham adquirido o bem alienado até 31.12.1988. Por força desta disposição legal, os imóveis adquiridos em 1988 têm 5% (cinco por cento) de redução sobre o ganho de capital, os adquiridos em 1987 têm 10% (dez por cento) de desconto e assim sucessivamente, aumentando em 5% (cinco por cento) a redução a cada ano, até 1969. E se adquirido em 1969, ou antes, terá o contribuinte acumulado 100% (cem por cento) de redução da base de cálculo, igualando-a, por conseguinte, a zero, o que o afastará da exigência do tributo.

Vejamos, por exemplo, o caso de imóvel adquirido pelo de cujus no ano de 1969 pelo valor correspondente a R$ 100.000,00 (cem mil reais), e que possua quando da abertura da sucessão no ano de 2012, o valor de mercado de R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais). Neste caso, a considerar que o imóvel foi adquirido em 1969, a sua transmissão, como vimos, estará isenta de ganho de capital, motivo pelo qual será altamente conveniente que o contribuinte opte pela transmissão pelo valor de mercado e não pelo mesmo valor constante da declaração. Se é certo que independente da opção escolhida não incidirá ganho de capital imediatamente, cogitando-se de uma eventual futura alienação a diferença de tributação será estratosférica.

É que quando da futura alienação deste mesmo bem, o contribuinte que optar pela transferência a valor de mercado terá como custo de aquisição em sua declaração de bens o valor de R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais). Por sua vez, o contribuinte que optar pela transmissão pelo mesmo valor da sua declaração, terá como custo de aquisição o valor de apenas R$ 100.000,00 (cem mil reais).

Vale observar a diferença da carga tributária, em um e outro caso, considerando a venda deste imóvel no ano seguinte, pelo valor de R$ 1.200.000,00 (um milhão e duzentos mil reais). O contribuinte que atualizou quando da transmissão causa mortis o seu bem para valor de mercado à época -R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) – ficará sujeito à tributação incidente sobre R$ 200.00,00 (duzentos mil reais). Já o contribuinte que optou por realizar a transmissão anterior pelo mesmo valor constante da última Declaração de Bens e Direitos do de cujus– R$ 100.000,00 (cem mil reais) – ficará sujeito a tributação incidente sobre um ganho de capital de R$ 1.100.000,00 (um milhão e cem mil reais).  Fica nítido, portanto, no caso do exemplo, a radical consequência de se optar por uma ou outra forma de tributação.

 Situação radicalmente oposta teríamos, por exemplo, na transmissão de bem recentemente adquirido pelo de cujus e sobre o qual não se aproveite isenção, e nem mesmo se tenha a intenção de revendê-lo.  Neste caso, ao contrário da situação anterior, não se observa maiores atrativos para que a transmissão seja realizada pelo valor de mercado, sendo aconselhável realizar a transferência pelo mesmo valor constante da última Declaração de Bens e Direitos do de cujus, hipótese em que o espólio não estará sujeito à tributação.

Importante observar que a opção pelo valor constante na última Declaração de Bens e Direitos do de cujus ou por valor superior a este (valor de mercado) será feita em relação a cada um dos bens transferidos, de forma que a análise acerca da utilização de um ou outro critério deve ser feita em observância a situação de cada um dos bens particularmente considerados.

Conclui-se, portanto, que somente diante do caso concreto se poderá responder qual a melhor opção a ser seguida pelo contribuinte quando da transmissão causa mortis, sendo altamente recomendável levar em consideração as isenções eventualmente incidentes sobre a transmissão de cada bem singularmente considerado.

[1] MORAES, Alan. Imposto de Renda: Tributação do Ganho de Capital na Alienação de Bens Imóveis por Pessoas Físicas. Principais Aspectos da Lei 11.196/05 A “MP DO BEM”. Rio de Janeiro: MP Editora, 2006. Coordenadores: Ives Gandra da Silma Martins, Marcelo Magalhães Peixoto e André Elali.